Проблема добросовестности в налоговых правоотношениях

Введение

 

В настоящий момент в открытом доступе находятся сотни публикаций специалистов, рассматривающих формы взаимодействия гражданского и налогового права. Большинство авторов считают, что существующая практика такого взаимодействия приводит к систематическому нарушению прав налогоплательщиков.

Безусловно, именно гражданские правоотношения первичны и именно их основания (юридические факты) влекут налоговые последствия (обязанности).

Данный реферат посвящен роли такого традиционного гражданско-правового института, как добросовестность, в практике разрешения налоговых споров. Рассмотрены причины появления практики применения гражданско-правовых норм в налоговых правоотношениях, а также примеры недобросовестных действий в налоговых правоотношениях.

Исходя из разницы в методах регулирования общественных отношений между их участниками законодатель четко сформулировал в ст. 2 ГК РФ общее правило, согласно которому не относятся к числу гражданских имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.

То есть  в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.

 

 

Гражданско-правовой критерий  «добросовестность» в налоговых правоотношениях

 

Рассмотрим применение гражданско-правовых норм к налоговым правоотношениям, которые характеризуются появлением гражданско-правового критерия «добросовестность». Существующий интерес к соотношению гражданского и налогового права обусловлен появлением понятия «добросовестность» в данной сфере.

Характерным является тот факт, что указанный критерий из гражданского права применяется наиболее часто при рассмотрении не гражданско-правовых, а налоговых споров.

Более того, такие понятия, как «добросовестность» и «разумность», стали ключевыми для разрешения наиболее проблемных категорий споров между участниками налоговых правоотношений.

Именно массовое использование этих понятий из ГК РФ стало основной причиной повышенного внимания к проблеме соотношения налогового и гражданского права.

Категория «добросовестность» наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например в ст. ст. 1, 6, 10, 53 ГК РФ.

Так, согласно ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно.

Наибольшее практическое значение для регулирования налоговых правоотношений приобрела ст. 10 ГК РФ, согласно которой не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом), а также предполагаются добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий.

Ряд специалистов (С.И. Титова, Э.Н. Нагорная) отмечают, что для налогового права такой нормой о добросовестности стал п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» в смысле возлагающихся на них дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

Таким образом, в настоящее время такого понятия, как «добросовестность», в налоговом законодательстве не существует и применяться такой термин в налоговом контроле и судебной практике не должны.

Безусловно, защитники применения указанного понятия вполне обоснованно возразят, что термин «добросовестность» может и должен служить для оценки гражданско-правовых сделок (фактов хозяйственной деятельности), что автоматически влечет и оценку законности отражения последствий сделок в налоговом учете (налоговые последствия).

Таким образом, оценочный критерий «добросовестность» изначально был востребован лишь для разрешения нескольких коллизий.

Следовательно, появление категории «добросовестность» в правоприменительной практике не являлось необходимым условием надлежащего регулирования общественных отношений. Настоящими причинами были недостатки законодательства, позволяющего создать ряд схем причинения ущерба бюджету при исполнении обязанности по уплате налогов через проблемные банки, возмещения НДС, и отсутствие надлежащей реакции законодателя на объективную потребность в совершенствовании указанного законодательства.

Дальнейшее развитие институт добросовестности получил с принятием Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В этом Постановлении еще раз сделан вывод о презумпции добросовестности налогоплательщиков. Согласно указанному судебному акту презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

До принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 именно критерии «добросовестность» и «недобросовестность» разграничивали правомерную и неправомерную деятельность налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей.

С принятием данного Постановления используемый для оценки деяний налогоплательщиков критерий «добросовестность» стал применяться реже, поскольку в налоговые правоотношения были введены понятия «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода».

При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Законодатель не счел необходимым ввести понятие «налоговая выгода» в НК РФ.

Следует отметить, что понятия «выгода», «экономическая выгода» и «материальная выгода» в НК РФ присутствуют (ст. ст. 41, 210 НК РФ и др.). Однако никакого отношения к понятиям «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода» они не имеют.

Таким образом, в налоговых правоотношениях восторжествовала доктрина деловой цели, при которой налоговый орган в ходе контрольных мероприятий должен установить действительный экономический смысл хозяйственных операций и суд в ходе состязательного процесса, в свою очередь, должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, в настоящее время в результате судебной практики, а не законотворческой деятельности создаются нормы права, понятийный аппарат, критерии оценки доказательств, позволяющие разрешать значительную часть налоговых споров в РФ, связанных с понятием «добросовестность».

В настоящее время налогоплательщики дезориентированы тем, что налоговые органы подменили сбор доказательств по делам о налоговых правонарушениях применением критериев «добросовестность» и «необоснованная налоговая выгода». Задачей налогоплательщиков стало не только соблюдение налогового законодательства, а изучение позиции налоговой службы по выявляемым формам налоговой оптимизации и обязанностям налогоплательщика, вытекающим из понятия «добросовестность».

19 августа 2017 г. в силу вступила ст. 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая фактически завершила создание налогового института противодействия злоупотреблению правами через процесс перехода к повсеместному применению в России принципа о преимуществе экономической сути лица (Substance) над его юридической формой, с этой целью всегда отыскивая реального выгодоприобретателя, который определяет «экономическую» судьбу дохода. Другими словами, гражданско-правовые средства любых субъектов налоговых правоотношений отныне должны соответствовать реальным целям; деловая цель должна быть законной и добросовестной; оптимизация налогообложения не должна совершаться «агрессивно», т.е. через обход закона; экономическая сущность предпринимательской деятельности не может прикрываться с помощью юридических средств, в каких бы внешних формах это не делалось, и т.д. При этом налоговые органы, выходя на проверку, ищут у налогоплательщика и в сфере его контрагентов налоговые схемы, активно собирая по ним информацию и агрессивно используя допросы свидетелей.

Но как отличить добросовестную (законную) налоговую оптимизацию (например, раздел бизнеса между братьями) и недобросовестную (незаконную) оптимизацию — создание налоговых схем, где происходит намеренное формирование недобросовестными лицами каскада гражданско-правовых сделок (либо их условий), а также совершение иных действий с целью искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения, влекущих уменьшение или зачет уплаты налогов?

Анализ и классификация конкретных признаков необоснованной налоговой выгоды поможет нам предоставить ответы на некоторые вопросы налоговой оптимизации.

С введением в действие ст. 54.1 НК РФ именно налогоплательщик отныне должен, во-первых, не допускать отражения фиктивных сделок (операций) и, во-вторых, проверять исполнение обязательства конкретно своим контрагентом (или иным лицом, на которое исполнение обязательства возложено должником в порядке, установленном в ст. 313 ГК РФ). Но даже при отсутствии этих признаков налогоплательщик отвечает за любые им созданные различные искусственные налоговые схемы, и особенно с любыми аффилированными к нему лицами, если они направлены на неуплату, уменьшение либо зачет налогов. Другими словами, реальность лиц и реальность сделок (операций) не будет иметь никакого значения, если их совокупность свидетельствует о наличии у налогоплательщика недобросовестной налоговой цели — уменьшить уплату налога. Отныне неправомерное уменьшение либо зачет налоговых обязательств и есть та самая необоснованная (а теперь верно будет сказать незаконная) налоговая выгода.

К трудовым признакам недобросовестных схем относится и создание фиктивного трудового коллектива в целях получения льготного налогообложения. Например, это могут быть налогоплательщики, где численность инвалидов составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда составляет не менее 25%. В то же время организация, формально соответствующая требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды, занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Находящиеся в штате сотрудники не в состоянии (по причине состояния здоровья и (или) квалификации) обеспечить производство реализуемой продукции. При этом льгота по НДС применяется в отношении всего объема производимой налогоплательщиком продукции. Тем самым налогоплательщик искусственно создает условия для применения вышеуказанной льготы по продукции, произведенной с привлечением персонала третьих лиц, так как привлеченный персонал не учитывается при определении средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда.

Временные (интервальные) признаки также могут свидетельствовать о наличии незаконных целей у участников недобросовестной схемы. В частности:

1) дробление (разделение) бизнеса и, соответственно, финансовых потоков (выручки, доходов) действующего налогоплательщика на других лиц (участников схемы) происходит непосредственно перед совершением хозяйственных сделок и увеличением налоговых обязательств или в период их увеличения.

Дробление бизнеса налогоплательщика может происходить только в форме разделения либо выделения и по правилам ст. 5760 ГК РФ, т.е. с принятием соответствующих решений собственниками компании, с составлением передаточного акта и регистрацией новых юридических лиц;

2) создание (появление) новых структур (субъектов права) незадолго до совершения сделки или сразу после увеличения налоговых обязательств. Создание новых субъектов права (подставных лиц), как правило, происходит через регистрацию индивидуального предпринимательства на ряд физических лиц или в результате учреждения новых юридических лиц, зачастую с формально неаффилированным к контролирующему лицу составом учредителей и руководителей.

3) к интервальному признаку относятся и нетипичная формальная аренда участниками схемы основных средств «на время» (ночь, выходные, праздники) с целью имитации производственного процесса. При этом сверхурочных и других повышенных оплат у персонала налогоплательщика не наблюдается;

4) интервальная синхронность (появление в короткий период времени) всех или большинства участников схемы также может свидетельствовать о недобросовестной налоговой выгоде. При этом у высоконалоговых участников схемы наблюдается, например, отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за этот же период;

5) к интервальным признакам относится и изготовление первичной и аналитической документации у всех участников схемы в одно и то же время (например, в последний день месяца);

6) типичным временным признаком необоснованной налоговой выгоды является и появление участников схемы незадолго до окончания налоговой проверки, в преддверии банкротства или крупных судебных исков.

7) к интервальным признакам можно отнести и факты аналогичных нарушений налогового законодательства налогоплательщика в прошлом;

8) внезапное (короткоинтервальное) и необъяснимое падение рентабельности в производственной деятельности налогоплательщика также может свидетельствовать о построении недобросовестной схемы. При этом налоговая нагрузка у данного налогоплательщика одномоментно становится ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

9) наконец, к интервальным признакам необоснованной налоговой выгоды можно отнести долговременное отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности и особенно, когда рост задолженности плательщика (или его контрагента) происходит на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или продолжают оказываться услуги.

Итак, при выявлении хозяйственных, пространственно-физических, субъектных, трудовых и временных (интервальных) признаков необоснованной налоговой выгоды речь может идти о видимости, о притворности, о мнимости, о фиктивности участников схемы, о злоупотреблении правом или обязанностями, также о любых действиях, прямо не нарушающих конкретных запретных или обязывающих норм налогового права, но в совокупности направленных на их деактивацию и тем самым на уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

Как базовая статья Кодекса, направленная на борьбу с различными злоупотреблениями в налоговых правоотношениях, ст. 54.1 НК РФ из правомерной экономической деятельности исключила любое уменьшение налогов, связанное с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, то есть определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. В оставшейся «без искажений» сфере экономической жизни налогоплательщика дополнительно установлены персонально для него две «внутренние» границы ведения экономической деятельности — запрещена любая «антиналоговая» цель, а все обязательства по сделкам налогоплательщика должны быть исполнены только его контрагентом либо в силу закона или договора третьим лицом. Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктивные сделки и операции де-факто заложен в п. 1 ст. 54.1 НК РФ (то есть в запрете на любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика), а с принципом направленности и определенности, а значит, фактической связанности сделки (операции) с экономической деятельностью самого налогоплательщика.

Законодатель, установив в п. 1 ст. 54.1 НК РФ объективные и субъективные пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (сумм налога), позаботился и о пресечении возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов. Подписание договоров, актов, накладных, счетов-фактур, доверенностей и других первичных документов неуполномоченным либо неизвестным лицом, а также сомнительная репутация контрагента налогоплательщика в плане уплаты налогов (фирмы-однодневки) не могут становиться самостоятельным основанием для доначисления налогов. Указанные объективные признаки исключены из состава налогового правонарушения и могут иметь только совокупное, то есть косвенное, значение. Это же правило касается и третьего исключенного признака — наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Это, к сожалению, крайне неопределенная норма, которую вследствие этого ждут массовые злоупотребления.

Как и должно быть в публично-властных отношениях, обязанность доказывания всех вышеперечисленных обстоятельств возложена в силу прямого указания п. 5 ст. 82 НК РФ на налоговый орган. При этом налоговый орган должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой, а присутствие у налогоплательщика цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.

К неделовым (незаконным) целям может, к примеру, относиться:

  1. Сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивается путем создания новых подставных лиц на специальных налоговых режимах
  2. Исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере высококонкурентной деятельности путем регистрации клонов — новых юридических лиц
  3. Расширение рынка сбыта продукции субъектом спецрежима УСН через создание лица на общем режиме налогообложения, т.е. за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС
  4. Не свойственная предпринимательскому обороту деятельность, которая не может быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска (т.е., например, фактически совершенное в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования).

 

Заключение

 

В заключение необходимо отметить, что все выявленные признаки необоснованной налоговой выгоды в своих различных комбинациях, по сути, всегда порождают высшую и самую сложную форму злоупотребления правом — обход закона, т.е. Налогового кодекса РФ. При этом с введением в Налоговый кодекс ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» обход закона стал самостоятельным правонарушением, происходящим не только при помощи притворных, но и фидуциарных сделок (т.е. с использованием подставных лиц или мнимых (фиктивных) сделок). При этом никакие сделки налогоплательщика и его контрагентов недействительными не признаются. Они просто игнорируются.

Однако в налоговых правоотношениях деятельность участников схем налоговые органы признают фиктивной, не оспаривая в суде ни договоры по факту мнимости или притворности, ни односторонние сделки или действия и не требуя применения последствий их недействительности (ничтожности). Основной незаконной целью этих сделок налоговые органы считают неисполнение налоговых обязанностей. Такая цель должна быть доказана налоговым органом в суде. Это значило бы по правилам гражданского права, что все они совершены с умышленным посягательством на публичные (налоговые) интересы, что делало бы их ничтожными, т.е. лишало действительности и юридических последствий или прекращало бы их на будущее, согласно ст. 167 (п. п. 1 и 3), 168 (п. 2), 169, 170 ГК РФ.

На наш взгляд, в этом правовом столкновении выручает понятие налоговой схемы как признак формального правопользования при обходе закона безотносительно к отрасли права. К общим нормам против обхода налога можно отнести уже существующие в международных отношениях специальные судебные доктрины (доктрину «существо над формой», доктрину сделки по шагам, доктрину деловой цели), а также общие нормы против обхода налога комплексного характера, сочетающие разные элементы указанных мер (так называемые general anti-abuse rules, или GAAR). Среди специальных норм можно выделить правила контролируемых иностранных компаний, правила трансфертного ценообразования, правила недостаточной (тонкой) капитализации и концепцию бенефициарного собственника дохода (фактического права на доход).

Недобросовестная схема всегда появляется в результате несовершенства юридико-технического материала, содержащегося в объективном праве, посредством и под прикрытием которого злоупотребляющее лицо стремится к своим незаконным целям. Отсюда к действиям, совершаемым в обход закона, то есть к схемам, могут относиться в том числе акты правоосуществления, правопользования, правореализации, которые хотя и являются по своему характеру формальными, т.е. внешне легальными, тем не менее недобросовестны, недействительны, незаконны по своей внутренней сути, т.е. противоправны (теперь нарушаются положения ст. 54.1 НК РФ).

Таким образом, применение субъективной концепции недобросовестности налогоплательщика при создании налоговой схемы на практике постепенно заменена на объективную концепцию незаконной налоговой выгоды. При этом незаконная налоговая выгода все равно связывается с недобросовестностью поведения налогоплательщика, когда для реализации незаконной цели применяет внешне законные юридические (обычно гражданско-правовые) средства.

В этой сфере злоупотреблений уровень используемой правовой неопределенности наименьший, а уровень правовой изощренности злоупотребляющих правом лиц наивысший. Вот почему обход закона, в частности его «налоговую» форму, так сложно выявить на практике и отграничить от других форм злоупотребления правами, а также от мнимых и притворных сделок. И вот почему появилась отдельная ст. 54.1 в Налоговом кодексе, нарушение которой дает возможность налоговым органам, минуя институт недействительности сделок и не обращаясь в суд, доначислять нарушителям неуплаченные налоги по выявленным недобросовестным налоговым схемам.

В общем плане налоговая схема — это правонарушение, проявляющееся в буквальном использовании лицом норм налогового и гражданского права в ущерб их внутреннему смыслу и назначению в системе права в целом (независимо от того, есть в этом правонарушении сделки (притворные или мнимые договоры) или нет).

Выявляя недобросовестную схему и определяя сделку как мнимую или притворную, налоговый орган не производит переквалификацию в собственном смысле слова, а лишь нивелирует, игнорирует ее юридические последствия в части корректировки налоговых обязательств налогоплательщика. Другого реального выхода в отношении деактивации налоговых схем не существует.

С учетом выявленных признаков необоснованной налоговой выгоды сформулируем юридическое определение понятия «налоговая схема». Налоговая схема — это намеренное формирование недобросовестными лицами (участниками схемы) каскада сделок (операций), а также совершение иных действий с целью избегания установленных нормами налогового права обязанностей по уплате налогов и сборов.

Итак, область применения мнимых и притворных сделок совпадает с признаками обхода закона в форме налоговой схемы и полностью поглощается последним как налоговым правонарушением. И наоборот, налоговая схема включает в себя все признаки мнимых и притворных сделок, но далеко не исчерпывается ими, поскольку средством (если смотреть со стороны субъекта злоупотребления — налогоплательщика) или предметом (если смотреть со стороны налогового органа) налоговой схемы может быть и договор и каскад сделок (операций), и право и обязанность, и действие и бездействие, и общий принцип и частная норма, и право на заключение и право на расторжение договора, и право на составление первичных документов и право на налоговую отчетность, и так — до бесконечности. Все зависит от уровня изощренности субъектов налогового права.

Список использованных источников

 

  • «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ
  1. Лермонтов Ю.М. «Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с правоприменением части первой Налогового кодекса Российской Федерации (период: март 2004 г. по май 2006 г.)»
  2. М.А. Дрыга «К вопросу о применении к налоговым правонарушениям положений гражданского законодательства» — Консультант Плюс
  3. Титова С.И. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2008. N 10.
  4. Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009.
  5. Пепеляев С.Г. О налоговых правоотношениях // Налоговый эксперт. 2001. N 4. С. 12.
  6. Р.И. Азмуханов «Понятие злоупотреблений правом в российском налоговом праве — Консультант Плюс
  7. Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 83 — 84.
  8. Волков А.В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2017. N 3.
  9. Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Гарант».
  10. Перспективы внедрения института злоупотребления правом в налоговое законодательство Российской Федерации (А.С. Еремина, журнал «Законодательство», N 3, март 2016 г.).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Этот сайт использует Akismet для борьбы со спамом. Узнайте как обрабатываются ваши данные комментариев.